L’exonération d’impôt de réductions de valeur et provisions en vue de faire face à des pertes ou charges nettement précisées
Présentation des faits 1
L’administration a annoncé à la société C (entreprise d’assurance qui souscrit des engagements d’assurance-vie), par un avis de rectification du 13 novembre 1998, qu'elle allait ajouter un montant de 8.960.983.777 BEF aux bénéfices déclarés pour l'exercice d'imposition 1996.
L’administration a explicité que ce montant correspond à la différence entre: d'une part, la provision de bilan «vie», constituée au fil du temps grâce à des dotations annuelles, et figurant au passif du bilan au 31 décembre 1995 pour un montant de 49.282.321.636 BEF, et d'autre part, un montant de 40.321.337.859 BEF étant la somme des «réserves mathématiques d'inventaire» de tous les contrats d'assurance vie souscrits auprès de la société X.
L'administration considère que cette différence est à tenir pour une surestimation d'éléments du passif au sens de l'article 24, alinéa 1, 4° du CIR/92, révélée par l'examen de la comptabilité de l'année 1995 de la société X et à ce titre, intégralement taxable, durant cette période imposable, comme prévu par l'article 361 du CIR/92.
Un jugement a été rendu le 18 septembre 2003 par le Tribunal de première instance de Bruxelles. La société C a fait appel dudit jugement afin que la demande principale qu'elle a formée devant le premier juge au sujet de la provision «vie» soit déclarée fondée.
Décision de la Cour d’appel de Bruxelles
La Cour constate que l'administration soutient que la provision vie supplémentaire comptabilisée par la société X constitue une provision taxable au sens de l'article 25, 5° du CIR/92.
La Cour rappelle que, sur base de l’article 24, alinéa 1 et, 4° du CIR/92, «Les bénéfices (...) sont ceux qui proviennent (...) de sous-estimations d'éléments de l'actif ou de surestimations d'éléments du passif, dans la mesure où la sousestimation ou la surestimation ne correspond pas à un accroissement ou à un amoindrissement, selon le cas, exprimé ou non, ni à des amortissements pris en considération pour l'application de l'impôt».
En outre, l'article 361 du CIR/92 prévoit que «Lorsque l'examen de la comptabilité d'une période imposable déterminée fait apparaître des sous-estimations d'éléments de l'actif ou de surestimations d'éléments du passif visées à l'article 24, alinéa 1er, 4°, celles-ci sont considérées comme des bénéfices de cette période imposable, même si elles résultent d'écritures comptables se rapportant à des périodes imposables antérieures, sauf si le contribuable établit qu'elles ont été prises en compte pour déterminer les résultats fiscaux de ces dernières périodes».
La Cour précise que les surestimations d'éléments du passif dont question dans les dispositions précitées visent exclusivement des réserves occultes.
Il revient à l'administration d’apporter la preuve de ce que les conditions d'application de l'article 361 du CIR/92 sont remplies, c'est-à-dire qu'elle doit établir qu'en l'espèce les dotations et reprises antérieures de la provision vie supplémentaire soit n'ont pas été comptabilisées, soit ont été comptabilisées sous une dénomination inexacte.
La Cour rappelle également que l'article 25, 5° du CIR/92 dispose que «Les bénéfices comprennent également (...) les réserves, fonds de prévision ou provisions quelconques, le résultat reporté à nouveau et toutes sommes auxquelles une affectation analogue est donnée».
A la lecture des dispositions et des éléments du dossier, la Cour considère que le seul fait, pour un contribuable, de déduire chaque année des dotations et reprises de provisions comptabilisées au titre de provision visée – comme l'admet l'administration – par l'article 25, 5° du CIR/92, alors que, selon cette dernière, ces sommes n'étaient pas déductibles car non destinées à faire face à des pertes ou charges nettement précisées, que les événements en cours rendent probables, ne permet pas à l'administration de considérer que ces sommes constituent dès lors des réserves occultes et qu'il y a surestimation d'éléments du passif au sens des articles 24, alinéa 1er, 4° et 361 du CIR/92.
Autrement dit, le refus d'exonérer sur la base de l'article 48 du CIR/92 une provision visée par l'article 25, 5°, résultant d'écritures comptables se rapportant à des périodes imposables antérieures, ne permet pas à l'agent taxateur de considérer les dotations antérieures à cette provision comme étant des bénéfices de cette période imposable.
En l’espèce, l'administration n'apporte pas la preuve qui lui incombe de ce qu'elle est en droit de bénéficier en l'espèce de la règle dérogatoire au principe de l'annualité de l'impôt, consacrée de façon limitative par l'article 361 du CIR/92. 2
Par conséquent, c’est à tort que les dotations et reprises de la provision supplémentaire comptabilisées avant le 1er janvier 1995 ont, par application de l'article 361 du CIR/92, été taxées comme des bénéfices de la période imposable 1995 (exercice d'imposition 1996).
En outre, la Cour constate que les paramètres retenus par la société X, pour le calcul de la dotation de 1995 à sa provision supplémentaire de bilan, étaient sérieux et concordants. Ils avaient trait à des risques nettement précisés et probables, comme exigé par l'article 48 du CIR/92, et y répondaient adéquatement.
Par conséquent, cette dotation n'est pas taxable.
La Cour dit pour droit que l'administration est forclose du droit d'imposer, au titre de surestimation du passif, la partie de la provision vie résultant d'écritures comptables antérieures à 1995, et que la partie de la provision vie résultant des écritures de 1995 n'était pas surévaluée.
Bon à savoir
Il revient à l'administration de prouver que les conditions d'application de l'article 361 du CIR/92 sont remplies. 3
Autrement dit, l’administration doit établir que les dotations et reprises antérieures de la provision vie supplémentaire soit n'ont pas été comptabilisées, soit ont été comptabilisées sous une dénomination inexacte. 4
Il est intéressant de souligner que le refus d'exonérer sur la base de l'article 48 une provision visée par l'article 25, 5° résultant d'écritures comptables se rapportant à des périodes imposables antérieures, ne permet pas à l'agent taxateur de considérer les dotations antérieures à cette provision comme étant des bénéfices de cette période imposable.
En outre, les surestimations d’éléments du passif dont question aux articles 24, alinéa 1er, 4°, et 361 du C.I.R.1992 visent exclusivement des réserves occultes. 5
L’administration définit à bon droit les réserves occultes du passif comme étant celles qui sont dissimulées dans les comptes de dettes ou qui apparaissent parmi les éléments du passif sous une dénomination inexacte et qui représentent donc en fait des bénéfices dissimulés (mention de dettes fictives ou éteintes).
Ndlr. : la présente analyse juridique vaut sous toute réserve généralement quelconque.
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1. Bruxelles (6e ch.) (fisc.) n° 2004/AR/571, 29 juin 2007, R.G.C.F. 2007, liv. 6, 436, note DEVOET, C.
2. Y. DEWAEL., « La dérogation au principe de l'annualité de l'art. 361 CIR et les provisions pour risques et charges », Act. fisc. 2005, liv. 39, 6-8.
3. M. MARLIERE, « L'application de l'art. 361 CIR 1992 et la surestimation de passif », R.G.C.F., 2011, liv. 4, 311-314.
4. X., « A propos des articles 24, 4° et 361 du C.I.R. 1992 », Cour. fisc. 2006, liv. 8, 511-513.
5. W. DEFOOR, « La portée du régime d'imposition spécifique prévue à l'art. 361 C.I.R. 1992 », Cour. fisc. 2005, liv. 17, 610-612.
