La mise à disposition gratuite d’un immeuble ou d’une partie d’immeuble, dont la société ou une entreprise est propriétaire, à un employé est considérée comme un avantage de toute nature par le Code des impôts sur les revenus. Un avantage de toute nature (ATN) est un avantage qu'une entreprise accorde à un membre de son personnel ou à un dirigeant (voiture de société, disposition d'un immeuble, prêt d'argent à un taux avantageux, …).

Nous n’envisagerons, dans le cadre de la présente note, que l’évaluation de la mise à disposition gratuite d’une partie d’immeuble ou d’immeuble situé en Belgique[1].

Ainsi, cette mise à disposition est considérée comme un revenu professionnel. Le travailleur qui en bénéficie devra donc payer de l'impôt sur le montant correspondant à la valeur de l'avantage de toute nature.

Il peut être intéressant pour un travailleur de bénéficier de ce genre d’avantage de toute nature. En effet, cet avantage est évalué forfaitairement par le Code des impôts sur les revenus. Dans ce cas, que la valeur de l'avantage soit supérieure ou inférieure à la valeur réelle de l'avantage, le montant imposable sera dans tous les cas celui qui a été fixé forfaitairement.

Les règles d’évaluation sont fixées à l’article 18 de l’arrêté royal du Code des impôts sur les revenus. Cette disposition énonce que :

« L'avantage est fixé forfaitairement à 100/60 ou à 100/90 du revenu cadastral de l'immeuble ou de la partie de l'immeuble suivant qu'il s'agit d'un immeuble bâti ou d'un immeuble non bâti.

Par dérogation à l'alinéa précédent, pour les immeubles bâtis ou parties de ceux-ci qui sont mis à disposition par des personnes morales, l'avantage est fixé comme suit:

a) lorsque le revenu cadastral de l'immeuble ou de la partie de l'immeuble est inférieur ou égal à 745 EUR par an ;

b) lorsque le revenu cadastral de l'immeuble est supérieur à 745 € :

– à 100/60 du revenu cadastral de l'immeuble ou de la partie de l'immeuble, multiplié par  sans que cet avantage ne puisse être inférieur à la valeur locative de l'immeuble ou de la partie de l'immeuble…

S'il s'agit d'une habitation meublée, l'avantage fixé comme prévu aux alinéas qui précèdent est majoré de 2/3 ».

Cette disposition peut être résumée comme suit :

• Mise à la disposition d’un immeuble non meublée

• Mise à la disposition d’un immeuble meublée

Au cas où seule une partie de l'habitation est mise à disposition, il doit être tenu compte du revenu cadastral relatif à cette partie de l'habitation[4].

Lorsque l'importance du bien excède manifestement les besoins personnels du bénéficiaire (cette appréciation s'effectue compte tenu de sa situation sociale et de la composition de son ménage), seul le revenu cadastral de l'immeuble qui correspond aux besoins réels de l'intéressé est pris en considération pour la taxation de l'avantage. Seront notamment exclues, les salles de réunions ou d’attente.

Auparavant, il était prévu par l’administration fiscale que le revenu cadastral devait être proportionnellement diminué, en fonction du nombre de mois de mise à disposition du bien. Tout mois commencé était dû. Depuis la circulaire AGFisc N° 43/2016 (n° Ci.702.734)[5], le principe est désormais l'affectation 'au jour le jour' et non plus 'au mois le mois'.

Si l’opération peut encore apparaître intéressant lorsque le bien appartient à une personne physique, il n’en est pas de même lorsque le bien est la propriété d’une personne morale. En effet, le revenu cadastral est systématiquement supérieur à 745€. Nous avons vu que, dans une telle hypothèse, l’évaluation de la mise à disposition est nettement supérieure (dû au coefficient de 3,8) à celle qui est évaluée lorsque le bien est détenu par une personne physique. Tant l’employeur que l’employé pourraient avoir à le regretter.

Illustration :

Une personne physique met un bien non meublé à la disposition d’un employé. Le revenu cadastral du bien s’élève à 1.500€.

L’avantage de toute nature s’élèvera donc à 1.500€ x 1,7863 x 100/60 = 4.465,75€. Ce montant viendra s’ajouter aux revenus professionnels perçus par l’employé.

Ce bien appartient à une société qui le met à la disposition de son employé. Dans ce cas, l’avantage de toute nature s’élèvera à (1.500€ x 1,7863 x 3,8) = 16.969,85€ sans que cette somme soit inférieure à lavaleur locative de l'immeuble. Ce montant viendra s’ajouter aux revenus professionnels perçus par l’employé. L’hypothèse fréquente était la suivante : Une société A mettait à la disposition d’une société unipersonnelle B (société constituée par le dirigeant d’entreprise de la société A – c’est cette hypothèse qui était dans le collimateur de l’administration fiscale) un immeuble ou une partie d’immeuble.  

Toutefois, il y a du changement dans l’air. En effet, la jurisprudence s’en mêle. Les Cours d’appel de Gand (24 mai 2016[6]) et d’Anvers (24 janvier 2017[7]) ont déclaré que ce traitement distinct est contraire au principe constitutionnel d'égalité. Il est fort probable que l’Etat belge introduira un pourvoi en cassation contre ces décisions. Affaire à suivre donc…

D’un point de vue de la sécurité sociale, les règles sont plus simples. Les cotisations de sécurité sociale sont calculées, dans le chef de l’employeur et du travailleur, sur la valeur locative présumée du bien. La difficulté résultera dans l’évaluation de cette valeur locative.

En cas de licenciement du bénéficiaire, la valeur réelle de l’avantage sera reprise dans la base de calcul du préavis ou de l’indemnité compensatoire de préavis[8].

Affaire à suivre donc…

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[1] À l’exclusion donc des terrains situés en Belgique et des immeubles et terrains situés à l’étranger.

[2] Suivant la circulaire du 26/11/1997 (Ci.RH.241/460.408), il faut entendre par ‘personne morale’ toute société, toute association, tout établissement ou tout organisme quelconque de droit belge ou étranger possédant la personnalité juridique, sans avoir égard au fait qu’il se livre à une exploitation ou à des opérations de caractère lucratif.

[3] Le coefficient d’indexation du revenu cadastral s’élève à 1,7863 pour les revenus obtenus en 2018.

[4] L'administration du cadastre communique ce revenu cadastral à la demande du bénéficiaire de l'avantage, de l'employeur ou de la société.

[5] Disponible à l’adresse suivante : http://ccff02.minfin.fgov.be/KMWeb/document.do?method=view&nav=1&id=553f6f58-3f03-4375-9b6f-445f9d48a1a8&disableHighlightning=true&documentLanguage=fr#findHighlighted

[6] Gand, 24 mai 2016, Fiscologue, 2016 (sommaire SVC), liv. 1482, 12 et http://www.fiscologue.be/ (7 juillet 2016); T.F.R., 2016, liv. 505, 631 et http://tfrnet.larcier.be/ (13 septembre 2016), note DE CLERCK, T.

[7] Anvers, 24 janvier 2017, Fiscologue, 2017, livre 1509, p.8.

[8] Claeys & Engels, Licenciement et démission, Waterloo, Kluwer, 2007, p. 702.